11月12日，中共十八届三中全会公报发布，公报提到了透明预算、改进预算管理制度。作为这项改革一个重要配套措施，政府会计制度改革或提速前行。

　　业内专家认为，随着预算公开、“三公经费”公开等财政预算改革的不断推进，以及中央政府对地方债风险的高度重视，完善政府会计制度体系，势在必行。

　　现行预算会计体系难以满足新要求

　　目前，我国政府会计体系仍沿用原来的预算会计管理体系，随着我国市场经济环境的变化和财政管理体制改革的深入， 建立在收付实现制基础上的现行预算会计体系，已难以担当起提供各方所需政府财务会计信息的重任。

　　中南财经政法大学政府会计研究所所长张琦在接受《财会信报》记者采访时介绍，现行的预算会计主要反映的是收支的计划和收支的执行，擅长对资金使用过程的控制，但对资金使用的结果是缺乏控制的。

　　“比如说，资金使用后形成多少资产、企业事业单位运行产生多少成本费用、在运行过程中有没有产生负债，这些东西在现行的政府会计系统中是没有办法反映的，或者反映得不够全面。”张琦解释说。

　　实际上，早在2003年，财政部就已提出推进政府会计改革。2007年，政府会计改革被列入《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》，此后，有关部门进行了多层面的探讨并付诸于实践。2009年，财政部发布《医院会计制度》，规定医院的会计制度以权责发生制为主，这成为政府会计制度改革的先试先行者。紧跟其后，财政部又发布了《事业单位会计制度》、《中小学校会计制度(修订)(征求意见稿)》、《科学事业单位会计制度(修订)(征求意见稿)》、《行政单位会计制度(征求意见稿)》等事业单位会计制度，引发了实务界、理论界的热烈讨论。近年来的预决算公开、“三公经费”公开等财政预算改革，对政府会计信息更是提出了许多新的要求。

　　不过，在政府预算会计体系改革方面，几乎没有什么进展。张琦认为，根本性原因在于目前我国会计信息的使用者多是上级政府对下级政府，因为要对资金的使用过程进行控制，所以信息需求关系是“谁拨款谁需要信息”。而这样的信息需求更多的还是以预决算信息为主导，对于绩效评价、资产负债、成本反映方面需求却并不高。信息需求上的缺乏动力是导致改革没有深入推进的最大原因。

　　针对政府会计改革路上亟待攻克的难点，上海财经大学公共经济与管理学院副教授徐曙娜向《财会信报》记者指出，预算会计现在主要是财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。后两者比较能统一。而财政总预算会计的设计与后两者有很大的不一致。所以如何使三者有机衔接需要研究。如果我们的政府会计实行权责发生制核算，必须处理好决算和预算的衔接。因为财务数据会根据权责发生制会计制度形成，而预算则是基于收付实现制的。

　　对于两种制度的差异，江苏省南通市注册会计师协会副秘书长刘志耕举例说，某政府机关委托一开发商建造了一栋造价6 900万元的办公大楼，该政府机关实际仅支付了3 000万元，余款由该机关用老办公大楼及相关土地抵算。其结果是，按照收付实现制的会计核算，该机关账面上仅是反映支付的3 000万元，而老办公大楼仅是作报废处理;而在权责发生制下，该机关应该按照6 900万元全额入账，除实际支付的3 000万元外，其余工程款3 900万元用老办公大楼及其土地抵算和置换。

　　“所谓收付实现制，是指只有钱对外实际支付了，才算支，也只有钱实际收到了，才算收。该收的没有收到，不算收，该支的没有支出，不算支。”刘志耕说。

　　改革趋势或为“双体系”制度

　　实际上，近年来学术界所讨论的从收付实现制向权责发生制的改革，并不是完全摒弃收付实现制。

　　徐曙娜指出，会计核算基础并不是一定要完全的收付实现制或者完全的权责发生制，其实我们现在的会计也不是百分百的收付实现制，政府会计改革只是从收付实现制向权责发生制转变，越来越靠近权责发生制而已。

　　实际上，美国、加拿大等西方国家政府会计改革的基本思路都是建立和完善独立于预算和预算会计系统的权责发生制政府财务会计和报告系统。即将财务会计和预算会计适度分离，提供两套信息，同时有一个调节表，把两套信息的差异通过调节表列示出来，并且两套信息都对外公布。

　　在张琦看来，我国政府会计改革的首要任务和关键点，就是弄清楚收付实现制和权责发生制的关系。

　　“二者不应是替代关系，换句话说，未来的改革趋势肯定不会是权责发生制去替代收付实现制。收付实现制是适合预算会计的，它对预算资金收和支的来龙去脉的反映是比较清楚的。而权责发生制的擅长对资金使用结果的控制。” 张琦认为，未来的政府会计系统也将实行“双体系”制度，一个是财务会计以权责发生制为基础，一个是预算会计以收付实现制为基础。

　　针对“双体系”管理模式，财政部会计司近日发布的《关于美国、加拿大政府会计改革调研报告》中也提到了相同观点。此外，报告还指出，美国、加拿大进行政府会计改革都首先制定了统一的适用于政府整体及其组成部门和机构的政府会计准则，作为编制政府财务报告和实施审计的依据。相较之下，我国推进政府会计改革的当务之急是建立和实施统一适用于行政单位、事业单位及其他政府组成主体的权责发生制政府会计准则。

　　张琦也指出，这两年随着预决算、“三公经费”的公开以及中央政府对地方债风险的越发重视，为未来政府财务会计的建立与权责发生制的引入提供了契机。

　　“政府的财务公开，公众的关注点就不仅是预决算信息了，而是更广泛的财务信息，包括国有资产、政府债务、政府运行成本、费用等各方问题。再者，要想充分披露地方债务信息，衡量关于债务风险，这些都需要引入权责发生制的财务会计。”张琦分析。

　　借助事业单位会计改革经验 推进政府会计改革

　　目前我国事业单位会计改革已经走在前面。2014年12月，财政部先后分别修订印发了新的《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》，并于2014年1月起全面施行。

　　在政府会计改革推进的节奏方面，徐曙娜指出，“我们的改革是渐进的。事业单位会计改革中的虚提折旧和虚摊无形资产都是一次很好的尝试。政府会计不可能一次到位实现完全的权责发生制，但可以逐步过渡。为了更好地反映资产和负债，我们完全可以借鉴虚提折旧和虚摊无形资产的做法对政府会计中的资产负债进行改革研究，从而使得资产负债更真实，同时支出和收入符合收付实现制，即通过一定的会计科目设置，使得资产负债核算是权责发生制的，而支出和收入是收付实现制的。这样资产负债真实了，收入和支出符合预算。”

　　张琦则认为，事业单位会计改革作为试金石，从目前来看，虚提折旧能够解决资产的消耗问题，但它的缺陷在于解决不了资产的使用过程中所带来的成本费用问题。目前事业单位会计制度没有把预算会计和财务会计分为两个系统，所以为了财务会计中的资产消耗和预算会计中的收支的使用的双向兼顾，就采用了虚提折旧的方式，以后采用“双体系”就不存在这个问题了。

　　刘志耕表示，目前事业单位会计改革虽已走在前面，也能对政府会计改革方案的制定有一定的借鉴作用，但必须注意到其借鉴的局限性。

　　“事业单位与行政机关在单位性质、经费来源、管理目标等往往有很大区别，事业单位有全额拨款和差额拨款的，更有自收自支的，而且很多事业单位实际上就类似于企业的经营模式，有成本、有费用，更有对效益的追求，由此可见，如果是全额拨款的事业单位，其会计改革可以借鉴，而差额拨款和全额自收自支事业单位的会计改革，应该较行政机关容易和简单得多。所以，对政府会计的改革不能仅仅或全盘按照事业单位会计改革的思路进行，要考虑到政府机关与事业单位在资金来源、经费支出及日常管理或经营上的区别，同时还要考虑到事业单位在体制机制、经营管理、目标责任，特别是对资金使用及成本、费用及效益考核评价等方面与行政机关的不同。”刘志耕提醒。

　　徐曙娜表示，到条件成熟时再过渡到完全的权责发生制，“毕竟完全的权责发生制是最科学的”。

　　“但即便实现了完全的权责发生制，财务报表最后也有两套，一套是按照权责发生制编制的，一套是按照收付实现制编制的，后者有利于与预算管理的衔接。”徐曙娜补充说。

　　短评

　　目前我国还没有比较完整的政府会计体系。从国外的经验看，一般而言，政府会计主要包括两个方面的内容：一是反映政府预算情况的政府预算会计，二是反映政府财务活动的政府财务会计。我国目前只有反映政府收支状况、资金使用情况的是政府预算会计，尚未建立政府财务会计。

　　完善政府会计制度，不仅是进行会计制度改革，更要有相关支撑和配套的法律、法规及制度作保障。相关部门必须统筹考虑、全面安排，确保政府会计改革的顺利和稳步实施。